Dans un arrêt du 21 septembre 2023 rendu sur question préjudicielle, la Cour constitutionnelle a jugé que des frais pouvaient être déduits des plus-values sur actions lorsque celles-ci étaient imposables à titre de revenus divers à l’impôt des personnes physiques. Cet arrêt ouvre la possibilité de recours aux contribuables, qui n’auraient pas pu bénéficier de la déduction de tels frais, en vue d’obtenir un remboursement d’impôt.
Plus-values sur actions imposables
En principe exonérées d’imposition, les plus-values sur actions réalisées par une personne physique résidente belge peuvent être imposées à titre de revenus divers lorsqu’elles sont réalisées « en dehors du cadre de la normal de la gestion du patrimoine privé ». Le législateur vise ici les plus-values dites « spéculatives » ou celles réalisées à la suite de circonstances qui sortent du cadre d’une gestion normale et habituelle (article 90, alinéa 1er, 9° du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après « CIR 92 »)). Dans ces cas, les plus-values sur actions sont imposées au taux distinct de 33 % sans possibilité pour le bénéficiaire de la plus-value de déduire des frais, pas même ceux qu’il aurait consentis afin d’aboutir à la réalisation de la plus-value.
Il existe à cet égard une différence de traitement entre deux catégories comparables de contribuables, à savoir, d’une part, les contribuables qui réalisent des bénéfices et des profits résultant de la gestion anormale d’un patrimoine privé au sens de l’article 90, alinéa 1er, 1°, du CIR 92 et, d’autre part, les contribuables qui réalisent des plus-values sur actions ou parts résultant de la gestion anormale d’un patrimoine privé au sens de l’article 90, alinéa 1er, 9°, du CIR 92.
En vertu des articles 97, § 1er, et 103, § 1er, du CIR 92, les contribuables de la première catégorie sont imposés sur le montant net qui subsiste après déduction des frais et après déduction des pertes provenant d’autres opérations anormales de gestion de patrimoine privé et éprouvées au cours des cinq périodes imposables antérieures, alors qu’en vertu de l’article 102 du CIR 92, les contribuables de la seconde catégorie sont imposés sur le montant brut, sans possibilité de déduire le moindre frais.
L’arrêt de la Cour constitutionnelle du 21 septembre 2023
Deux contribuables se sont plaints de cette situation et ont sollicité du tribunal de première instance d’Anvers qu’il demande à la Cour constitutionnelle qu’elle examine la constitutionnalité des mesures citées ci-avant.
Dans un arrêt du 21 septembre 2023, la Cour constitutionnelle vient de décider que l’article 90, alinéa 1er, 9°, premier tiret, lu en combinaison avec les articles 97 et 102, alinéa 1er, du CIR 92, violent les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en ce qu’ils ne prévoient pas une déduction des frais exposés par les contribuables qui acquièrent des revenus divers mentionnés à l’article 90, alinéa 1er, 9°, premier tiret, du CIR 92.
En d’autres termes, les contribuables qui seraient imposés sur des plus-values sur actions réalisées en dehors du cadre de la gestion normale du patrimoine privée peuvent postuler la déduction des frais provenant d’autres opérations anormales de gestion de patrimoine privé et éprouvées au cours des cinq périodes imposables antérieures comme le prévoient les 97, § 1er, et 103, § 1er, du CIR 92.
Recours possibles
Sur la base de l’arrêt rendu par la Cour constitutionnelle, les contribuables qui auraient été imposés sur des plus-values sur actions sans pouvoir déduire de frais peuvent envisager d’introduire des recours pour postuler la déduction de tels frais et le remboursement de l’excédent d’impôt qui aurait été établi à leur charge.
L’article 376, § 1er du CIR 92 prévoit en effet la possibilité de demander le dégrèvement d’office des surtaxes qui apparaîtraient notamment à la lumière de documents ou faits nouveaux probants, dont la production ou l’allégation tardive par le redevable est justifiée par de justes motifs et qui sont signalées dans les cinq ans à partir du 1er janvier de l’année au cours de laquelle l’impôt a été établi.
Si la Cour de cassation définit les faits ou documents nouveaux comme ceux qui sont de nature à faire la preuve d’une surtaxe qui n’avait pu être faite antérieurement et que le redevable n’était pas en mesure de produire avant les délais de réclamation ou de recours, selon l’article 376, § 2 du CIR 92, ni un nouveau moyen de droit ni un changement de jurisprudence ne peut constituer un tel élément nouveau.
Depuis un arrêt rendu le 8 novembre 2006 par la Cour constitutionnelle, il est toutefois incontestable que, lorsque celle-ci rend un arrêt en réponse à une question préjudicielle et constate l’inconstitutionnalité d’une norme fiscale législative, un tel arrêt constitue bien un fait nouveau probant donnant lieu à un dégrèvement d’office, et qu’il ne s’agit alors ni d’un nouveau moyen de droit ni d’un changement de jurisprudence.
L’arrêt rendu le 21 septembre 2023 ouvre donc sans conteste une opportunité de recours en vue d’obtenir la déduction de frais sur des plus-values sur actions qui auraient été imposées à partir du 1er janvier 2019.
François Collon
Collon, avocats en droit fiscal
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