L’article 346, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après « CIR92 ») impose à l’administration fiscale de motiver l’avis de rectification envoyé au contribuable, lorsqu’elle entend modifier les revenus ou autres éléments déclarés. Cet avis permet au contribuable de comprendre et de contester, si nécessaire, l’imposition envisagée. La question a récemment été posée à la Cour de cassation de savoir si cet avis devait mentionner explicitement le fondement légal du délai d’imposition utilisé par l’administration pour établir la cotisation.
Dans un arrêt du 15 janvier 2024, la Cour de cassation a répondu à cette question en affirmant que la mention d’une telle disposition légale dans l’avis de rectification n’était pas requise. Cet arrêt apporte un éclaircissement bienvenu sur la portée de l’obligation de motivation imposée à l’administration fiscale.
I. L’exigence de motivation de l’avis de rectification au regard de la loi et de la jurisprudence
L’article 346, alinéa 1er CIR92, impose à l’administration fiscale de notifier au contribuable les revenus ou éléments qu’elle entend rectifier, en indiquant les motifs justifiant cette rectification. Cette obligation de motivation a pour objectif de permettre au contribuable de présenter ses observations de manière éclairée. Toutefois, il n’est pas requis que cet avis de rectification mentionne la disposition légale relative au délai d’imposition prolongé sur laquelle l’administration se fonde pour établir la cotisation.
La Cour de cassation a régulièrement affirmé qu’il suffit que le contribuable soit en mesure de comprendre et de discuter les motifs de la rectification, sans qu’il soit nécessaire de mentionner précisément la base légale du délai d’imposition. En effet, la fonction de l’avis de rectification est purement informative, contrairement à la décision finale de taxation qui, elle, doit être parfaitement justifiée.
Cette approche pragmatique a également été justifiée par le caractère d’ordre public de la dette fiscale. L’administration peut, lors de la phase de réclamation ou même durant une procédure judiciaire, modifier les motifs justifiant l’imposition sans que cela n’affecte la validité de la procédure. Cette position diverge toutefois de l’interprétation plus stricte que la Cour constitutionnelle attribue à la loi relative à la motivation formelle des actes administratifs.
II. L’arrêt de la Cour de cassation du 15 janvier 2024
Dans son arrêt du 15 janvier 2024, la Cour de cassation a confirmé qu’un avis de rectification ne doit pas nécessairement mentionner la disposition légale relative au délai supplémentaire d’imposition. Le pourvoi prétendait que l’avis de rectification, qui n’indiquait pas la base légale justifiant ce délai, était insuffisamment motivé. La Cour a rejeté cet argument, rappelant que la simple absence de cette mention n’entache pas la validité de l’avis, dès lors que les motifs matériels de la rectification sont clairement exposés.
En outre, la Cour a statué que le conseiller général, lorsqu’il se prononce sur une réclamation, ne contrevient pas à l’interdiction de compensation prévue par l’article 375, §2 CIR92 en ajustant la base légale du délai d’imposition, tant qu’il maintient l’imposition sur la base des éléments matériels retenus par l’administration dans l’avis de rectification.
Cet arrêt réaffirme ainsi une position traditionnelle de la Cour de cassation : l’avis de rectification ne doit pas contenir des détails juridiques superflus, mais uniquement fournir au contribuable les motifs lui permettant de comprendre l’intention de l’administration. De plus, la Cour maintient que l’interdiction de compensation n’empêche pas l’administration d’ajuster les bases légales dans certaines conditions, tant que les éléments de fond ne changent pas.
III. Conclusion
L’arrêt de la Cour de cassation du 15 janvier 2024 consolide une jurisprudence favorable à une approche pragmatique de la motivation des avis de rectification. En affirmant que la mention du délai d’imposition n’est pas nécessaire dans l’avis de rectification, la Cour allège l’exigence formelle imposée à l’administration fiscale, tout en maintenant l’objectif central de l’avis : permettre au contribuable de comprendre et, le cas échéant, de contester la rectification proposée.
Cependant, cette position n’est pas sans critiques, notamment vis-à-vis de l’approche plus rigoureuse de la Cour constitutionnelle quant à la motivation des actes administratifs. La possibilité pour l’administration d’ajuster les bases légales lors de la phase de réclamation ou de procédure judiciaire peut être perçue comme un assouplissement des garanties offertes au contribuable.
François Collon (fcollon@collon-law.be)
Collon, Avocats en droit fiscal
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