La planification successorale requiert une articulation rigoureuse entre les outils du droit civil et les règles impératives du droit fiscal. L’affaire ayant mené à l’arrêt de la cour d’appel de Bruxelles du 14 septembre 2023, récemment confirmé par la Cour de cassation le 13 février 2026, offre une illustration particulièrement éclairante des conséquences fiscales liées à la rédaction des actes de donation, spécialement lorsqu’il s’agit de maintenir l’égalité entre héritiers au moyen de clauses de reversement.
1. L’exposé du cas d’espèce et l’arrêt de la cour d’appel de Bruxelles
Dans les faits soumis aux juridictions, un père avait consenti en 2006 une donation notariée de valeurs mobilières en « avance d’hoirie » au profit de deux de ses trois fils.
Le troisième fils, résidant en France, n’avait pas été inclus comme donataire direct. Cette structuration visait à éviter l’application des règles fiscales de l’État de résidence du non-donataire, en l’occurrence, l’article 750 ter du Code général des impôts français, qui soumet aux droits de mutation à titre gratuit en France les donations d’actifs mobiliers étrangers lorsque le bénéficiaire est résident fiscal français.
Afin de préserver l’égalité avec le troisième fils, l’acte notarié intégrait une clause « Charge de paiement » stipulant que les deux fils donataires s’engageaient, dans les trois mois suivant le décès du donateur, à remettre à leur frère un capital ou des valeurs correspondant à un tiers des avoirs donnés, tels qu’ils existeraient au jour du décès.
Au décès du donateur, l’administration fiscale a considéré que la créance recueillie par le troisième fils constituait un legs fictif soumis aux droits de succession. Face à cette taxation, le troisième fils a formellement renoncé à la stipulation faite à son profit. L’administration a alors appliqué l’article 68 du Code des droits de succession, taxant les deux frères donataires sur la part renoncée.
Les héritiers ont contesté cette position, soutenant qu’il s’agissait de l’exécution d’une simple avance d’hoirie soumise au rapport successoral, que le troisième fils (héritier réservataire) ne pouvait être qualifié de « tiers », et que les droits de donation avaient déjà été perçus sur la totalité des avoirs.
Dans son arrêt du 14 septembre 2023, la cour d’appel de Bruxelles a rejeté l’argumentation des héritiers et validé l’imposition. La cour a jugé que la clause avait fait naître un « droit propre », conféré à titre gratuit et exigible à une date postérieure au décès. Par ailleurs, la cour d’appel a décidé que la renonciation à la stipulation par le troisième frère entraînait un changement de dévolution justifiant l’application de l’article 68 du Code des droits de succession à l’encontre des donataires.
2. Le cadre légal : le risque de la « stipulation pour autrui »
La requalification opérée par l’administration, et validée par la cour d’appel, se fonde sur une fiction fiscale présente dans les législations régionales, visant à appréhender les transmissions patrimoniales différées au décès :
- En Régions wallonne et de Bruxelles-Capitale : L’article 8 du Code des droits de succession.
- En Région flamande : L’article 2.7.1.0.6 du Vlaamse Codex Fiscaliteit (VCF).
Ces dispositions prévoient que les sommes, rentes ou valeurs qu’une personne est appelée à recevoir à titre gratuit, au décès du défunt, en vertu d’un contrat renfermant une stipulation à son profit, sont considérées comme recueillies à titre de legs. Elles intègrent dès lors la base imposable aux droits de succession, et ce, quand bien même l’acte principal aurait subi les droits d’enregistrement.
3. La confirmation par la Cour de cassation
Saisie d’un pourvoi contre l’arrêt de la cour d’appel de Bruxelles, la Cour de cassation l’a rejeté par son arrêt du 13 février 2026, confirmant l’analyse fiscale. Le raisonnement de la Cour se décline en deux temps :
A. Sur la nature du droit recueilli et la notion de « tiers »
La Cour de cassation confirme que la stipulation pour autrui suppose que la convention fasse naître un « droit propre » au bénéfice d’un tiers. En l’espèce, la clause de paiement différé crée un droit de créance autonome permettant au troisième fils d’exiger l’exécution de l’engagement pris par ses frères. Ce droit trouve sa source dans le contrat de donation et non dans sa qualité d’héritier agissant dans le cadre du partage. La circonstance que ce tiers ait la qualité d’héritier réservataire et que la part remise corresponde exactement à sa part légale ne fait pas obstacle à la qualification de stipulation pour autrui.
B. Sur l’imputation des droits de donation
Les demandeurs arguaient que la fiction fiscale ne devait pas s’appliquer dès lors que la totalité du portefeuille avait déjà subi l’impôt de donation de 3 % lors de l’acte initial. La Cour précise qu’aucune disposition légale n’exclut l’application de l’article 8 (ou de son équivalent flamand) au seul motif que des droits de donation ont été perçus sur l’acte principal.
4. Enseignements pratiques : privilégier la loi au contrat
Cet arrêt rappelle qu’il est important de distinguer les mécanismes liquidatifs légaux des engagements contractuels lors de la structuration d’une planification patrimoniale.
Pour allotir certains enfants tout en compensant un enfant non donataire (par exemple un résident étranger soumis à une fiscalité internationale pénalisante), la technique de la « charge de remise » ou de la « clause de reversement » post-mortem doit être manière avec une prudence extrême. Elle crée un droit de créance contractuel qui peut déclencher la fiction fiscale de la stipulation pour autrui.
La solution réside dans l’application stricte du droit civil. Une donation consentie purement et simplement en « avancement d’hoirie » déclenche, au jour de l’ouverture de la succession, le mécanisme légal du rapport successoral prévu par le nouveau Code civil belge (Livre 4) :
- L’obligation de rapport : Tout héritier en ligne directe doit rapporter à la masse ce qu’il a reçu par donation (Art. 4.83 C. civ.).
- Le rapport en valeur : Le rapport s’effectue en valeur et non en nature (Art. 4.89 C. civ.).
- La soulte de partage : Si l’héritier non donataire ne peut être rempli de ses droits en nature sur les biens existants, il bénéficie d’une indemnité de rapport (soulte) à charge de ses cohéritiers (Art. 4.92 C. civ.).
Dans cette hypothèse purement légale, le droit du cohéritier naît de la loi successorale lors des seules opérations de liquidation-partage, et non d’une stipulation contractuelle préexistante.
Cette indemnité liquidative n’entrant pas dans les prévisions de l’article 8 du Code des droits de succession (ou 2.7.1.0.6 VCF), elle préserve la neutralité fiscale du partage et l’immunité acquise par le paiement initial des droits de donation.
François Collon (fcollon@collon-law.be)
Collon, Avocats en droit fiscal
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