Dans un arrêt récent du 24 mars 2023, et revenant expressément sur sa jurisprudence antérieure, la Cour de cassation a décidé que lorsque les conditions de prolongation du délai d’imposition pour fraude prévues à l’article 354, § 2 du CIR92 sont remplies, l’imposition effectuée dans ce délai ne pouvait porter que sur les revenus tirés d’infractions commises dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire et non sur l’ensemble des revenus du contribuable.
En matière d’impôts directs, le délai ordinaire d’imposition est de trois ans à compter du 1er janvier de l’année qui désigne l’exercice d’imposition pour lequel l’impôt est dû. Ainsi, un contribuable à l’impôt des personnes physiques pourra être imposé sur ces revenus de l’année 2023 (exercice d’imposition 2024) jusqu’au 31 décembre 2026.
L’article 354, § 2 du Code des impôts sur les revenus 1992 prévoit néanmoins que l’impôt ou le supplément d’impôt peut être établi pendant dix ans à compter du 1er janvier de l’année qui désigne l’exercice d’imposition pour lequel l’impôt est dû en cas d’infraction commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire. Jusqu’à l’exercice d’imposition 2022, ce délai était de sept ans.
L’administration fiscale suivie par la jurisprudence a toujours défendu que, lorsque les conditions d’application de ce délai prolongé étaient réunies, l’ensemble des revenus du contribuable pouvaient encore être imposés et qu’on ne devait donc pas distinguer les revenus issus de la fraude et ceux tirés d’infractions ne revêtant pas ce caractère.
Dans son arrêt du 24 mars 2023, la Cour de cassation procède donc à un revirement de jurisprudence en décidant que l’imposition effectuée dans le délai d’imposition prolongé ne peut porter que sur les revenus tirés d’infractions commises dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire et non sur l’ensemble des revenus du contribuable.
Les conséquences pratiques de cet arrêt nous paraissent importantes. Il reviendra désormais à l’administration fiscale de prouver systématiquement et précisément que les éléments de revenus qu’elle entend imposer dans le délai de dix ans prévu à l’article 354, § 2 du Code des impôts sur les revenus 1992 sont issus d’une fraude. La charge de la preuve dans son chef s’en trouvera donc considérablement alourdie.
Ce revirement de jurisprudence vient incontestablement atténuer la portée de la nouvelle extension à dix ans du délai d’imposition en cas de fraude. Il marque une nouvelle et importante avancée des droits des contribuables dans le cadre de la procédure fiscale.
François Collon (fcollon@collon-law.be)
Collon, avocats en droit fiscal